ＬＬＰ制度の特徴と税務視点での考察 １　導入 「●●製作委員会」 　最近映画を見るたびに、●●製作委員会、という名前が出てくるので気になっていました。最近観た映画では「岳−ガク」について、「岳」製作委員会というテロップが最後に出てきました。 　先日、とある相談を受けいろいろと調べている内になるほどと思ったのですが、この●●委員会、おそらくＬＬＰ（有限責任事業組合）なのですね。 　映画の製作には、映画会社、テレビ局、広告代理店、出版社、芸能事務所など、とても多くの関係者が関与しています。１つの作品製作のため、その関係各社が共同出資して事業を立ち上げる。その際に便利なのがＬＬＰです。 ２　ＬＬＰの概要 【１】背景 　Ａさん：お金はあるけれど技術はない。 　Ｂさん：お金はないけれど商品開発力がある。 　Ｃさん：お金はそこそこあって人やお金の管理に長けている。 　この３人が集まって共同事業を始めたいと考えました。ただし、新規事業なので、あまりリスクは取りたくありません。それと、今の経済的事情から、出資額はＡが６０万円、Ｂが１０万円、Ｃが３０万円（合計１００万円）なのですが、それぞれに事業上の役割があるので、儲けた場合の利益は出資額に関係なく４：４：２で分配したい。 　こうした新規事業を行なう場合、どんな組織形態が考えられるでしょうか。 　株式会社でしょうか。会社法が施行される前の有限会社も含め、日本の会社の殆どは株式会社です。株式会社では、出資した株主は出資額以上の責任を負わない有限責任制ですので、リスクを取らないという面は享受できます。一方で、儲けの分配は出資額に基づいて行なわれますので、Ａ：Ｂ：Ｃ＝６：１：３で分配されることになり、４：４：２で分配を行なうことは出来ません。 　では合同会社や合資会社かというと、これらの組織では有限責任制が不十分で出資額以上の責任を負うケースもあるため、リスクを取らないというニーズに合致しません。民法上の組合なども同様です。 　そこで、（リスクを取らない）「有限責任」、（自由に分配を決定できる）「内部自治」、そして後に述べる「構成員課税」という３つのメリットを併せ持つ組織として、２００５年５月に「有限責任事業組合契約に関する法律」が施行され、ＬＬＰ制度の運用が開始されました。 【２】想定活用シーン 　経済産業省によれば、ＬＬＰの活用が想定されているのは以下のようなケースです。 ・プログラマー、デザイナー、営業担当者によるソフトウェア共同開発販売 ・映画会社、プロダクション、出版社が映画製作委員会を作っての映画作り ・金型メーカーと成形加工メーカーの中小企業連携 ・製薬会社と大学教授のよる産学連携ベンチャー、など。 　冒頭にあった映画製作委員会もそうですが、中小企業の共同事業など、それぞれが得意分野における役割を持って事業に参加するケースへの活用が想定されているようです。 　映画製作については、ヒットするか否かなど、やってみなければ分からない面が多いのでしょう。ＬＬＰ制度が出来る前は、民法における「組合」という形式で出資を行ない、製作していたようです。ただ、組合がＬＬＰと異なるのは、出資者の責任が無限であること。つまり、自分が出資した額以上の責任を負うこともありえる点です。それが故に、新しい製作者や映画監督などが参加しようにも参加できない制度的な問題を抱えていました。 　それをＬＬＰが解決してくれましたので、現在はＬＬＰによる製作委員会方式が映画界に浸透してきつつあるようです。 【３】特徴 　有限責任、内部自治、構成員課税。この３つの大きな特徴を持つＬＬＰですが、法人格はなく、組合員（出資者）間の契約締結と出資の履行によって成立します。そして、第三者に対抗するためには、所定の手続による登記を行なう必要があります。 　人のつながりが強い閉鎖的な存在であるがゆえに、お互いの契約により権利設定、損益分配を自由に設定することが出来ます。例えば、【１】の事例で、Ａ、Ｂ、Ｃの出資割合は６：１：３ですが、利益配分を４：４：２とすることも可能です。資金はないけれど技術はあるという人にも、活躍の場とモチベーションが与えられる可能性がある訳です。 　一方で、人のつながりが強い事業体ですので、ファンドのように単に出資するだけというのは認められず、組合員全員が事業の担い手とならなければなりません。 　また最大の特徴であり、メリットでもあるのが、ＬＬＰ自体には課税されず、ＬＬＰの損益を出資者に帰属させ、出資者の他の所得と合算して課税するという構成員課税です。ＬＬＰ自体に課税されないことから、パススルー課税とも言われます。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 出資割合＝分配割合　 ４：４：２で分配 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 ↓　　　　　　　　　↓ 　Ａ――（６０出資）――Ｌ　　　　　　―――６０分配　　　　　　４０分配 　Ｂ――（１０出資）――Ｌ　利益１００―――１０分配　　　　　　４０分配 　Ｂ――（３０出資）――Ｐ　　　　　　―――３０分配　　　　　　２０分配 　上記の場合、１００の利益を計上したＬＬＰ自体には課税されません。分配割合の取り決め（出資割合と同じ、４：４：２など）に応じて、その構成員であるＡ、Ｂ、Ｃに利益が分配されたものとして、Ａ、Ｂ、Ｃそれぞれその他の所得と合算して税金計算を行なうことになります。 　また逆に赤字の場合も同様にＡ、Ｂ、Ｃに分配したものとして、Ａ、Ｂ、Ｃにおけるその他の事業の黒字と相殺することも出来ます。 　なお、「分配したものとして」という表現に留意しておいて下さい。課税関係を考える場合、実際に金銭が分配されたかどうかは問題ではありません。ＬＬＰで計算された利益（あるいは損失）が、計算上、Ａ、Ｂ、Ｃに分配され、それぞれの所得に合算して課税されます。金銭の分配が行なわれていなくても、です。そうしないと、ＬＬＰそのものには課税されませんので、金銭を分配せずＬＬＰに利益が留保されてしまうと、その利益に課税する機会がなくなってしまうからです。 ３　税務上の留意点 【１】ＬＬＰ損益の取り込み 　２【３】で見た通り、ＬＬＰで計上した損益は分配割合に従って各構成員に分配されます。では、各構成員はＬＬＰの損益をどのように取り込むのでしょうか。 　考え方は以下の三通りです。 （１）総額方式・・資産、負債、収益、費用を全て、分配割合で取り込み （２）中間方式・・収益、費用のみ分配割合で取り込み、その差額を出資勘定に計上 （３）順額方式・・最終損益のみ分配割合で取り込み、出資勘定に計上 例）Ａ、Ｂ、Ｃが６０、１０、３０を出資したＬＬＰ 　　分配割合も６：１：３ 　　ある年度の活動の結果は次の通り。 　　　資　産：現金　　１００ 　　　　　　　売掛金　２００ 　　　負　債：買掛金　１００ 　　　純資産：出資金　１００ 　　　　　　　利益　　１００・・・売上　　　４００ 　　　　　　　　　　　　　　　　　原価　　　２００ 　　　　　　　　　　　　　　　　　経費　　　１００ 　　　　　　　　　　　　　　　　　―――――――― 　　　　　　　　　　　　　　　　　差し引き　１００ 　この場合、Ａの処理（仕訳）はそれぞれの方法でどのようになるかを考えてみます。 （１）総額方式・・・全ての項目を６０％分受け入れ 　　　　現金　　　６０　／　買掛金　　６０ 　　　　売掛金　１２０　　　出資金　　６０ 　　　　原価　　１２０　　　売上　　２４０ 　　　　経費　　　６０ （２）中間方式・・・損益項目のみ６０％分受け入れ 　　　　出資金　　６０　／　売上　　２４０ 　　　　原価　　１２０ 　　　　経費　　　６０ （３）純額方式・・・最終利益のみ６０％で受け入れ 　　　　出資金　　６０　／　組合利益　６０ 　以上から分かる通り、総額方式では資産、負債も全てＡの財務諸表に取り込まれるのに対し、純額方式では全く取り込まれません。その結果、例えば売掛金に対して認められる貸倒引当金などは、総額方式では引当可能ですが、純額方式では引当不可能となってしまいます。 　ＬＬＰが保有する資産や負債の内容に応じて、取り込み方式を検討する必要があるでしょう。 　なお、いつの時点でＡ、Ｂ、Ｃの課税所得に取り込むかですが、ＬＬＰに決算期の定めがあり、各組合員への損益の分配（金銭の分配ではないですよ。２【３】なお書参照）も１年以内に行なわれるのであれば、ＬＬＰの計算期間終了日にＡ、Ｂ、Ｃが課税所得に取り込むことになります。 　例えば、Ａが３月決算の法人でＬＬＰが１２月決算の場合、２０１１年１２月３１日のＬＬＰ決算による損益は、Ａの２０１２年３月３１日決算に取り込まれることになります。また、Ｂが個人であれば、Ｂの２０１１年所得税における課税所得に取り込まれることになります。 【２】組合損失の利用規制 　２【１】【２】【３】で繰り返し述べた通り、ＬＬＰに出資する組合員は出資額以上の責任を負いません。有限責任制度ですね。とすると、いくらＬＬＰの損失を組合員の課税所得に取り込み、他の所得の黒字と相殺出来ると言っても、出資額以上の損失まで認める必要はありません。そもそも、出資額以上の損失を組合員が被ることはないからです。そこで、ＬＬＰから生じた損失の取り込みについては、税務上、一定の利用制限が課されています。 例）Ａ、Ｂの２名が１００ずつ出資 　　損益分配割合　Ａ：Ｂ＝５：５ 　　初年度のＬＬＰの損失が３００ 　　→個々の損益計算に取り込まれる損失額 　　　　３００×５０％＝１５０ 　　→出資額を超える損失額 　　　　１００−損失１５０＝▲５０ 　この場合、出資額を超える損失▲５０については、ＡやＢの課税所得計算上考慮されません。もともと有限責任ですから、出資額を超える損失を認める必然性はありません。 　一方、翌年度以降ですが、ＡやＢが法人の場合、考慮されなかった▲５０は繰り越されます。つまり、翌年度以降ＬＬＰに利益が生じ、ＡやＢに利益額が配分される場合、配分された利益額と繰り越された損失額▲５０を相殺することが可能です。 　しかし、ＡやＢが個人の場合、初年度考慮されなかった▲５０はその時点で切り捨てとなり、翌年以降に繰り越されることはありません。 　通常の事業所得などで損失が出て、その年に控除しきれなかった場合、翌年以降に繰り越されるのとは扱いが異なっています。 　出資額以上の損失は生じないという趣旨であれば、組合員が法人でも個人でも、控除できなかった損失を繰り越す必要はないはずです。ＬＬＰについては、まだまだ課税上の疑義が残っているということでしょうか。 　いずれにせよ、現行制度に基づいて考えなければなりません。ＬＬＰで行なう事業で、仮に出資額を超えるような損失が見込まれる場合、出資を法人で行なうか、個人で行なうかは事前によく検討する必要があるでしょう。 【３】出資割合と異なる分配割合 　これも再三述べている通り、ＬＬＰでは出資割合と異なる分配割合を定めることが可能です。ただし、組合員間の利益操作を目的とするような分配割合が認められないことは言うまでもありません。分配割合の設定には、その説明がつく合理的理由が必要です。 　法人税基本通達１４−１−２には次のように定められています。 「分配割合が各組合員の出資の価額を基礎とした割合と異なる場合は、当該分配割合は各組合員の出資の状況、組合事業への寄与の状況などからみて経済的合理性を有するものでなければならないことに留意する。」 【４】その他の留意事項 　まず、ＬＬＰに後から新規に組合員が加わるケースがあります。この場合、新規加入によりＬＬＰ損益の分配割合も変動しますが、そうすると、組合財産への所有割合も変動することになります。組合財産に土地や建物などの不動産がある場合、組合員の変動の都度、持分の移動による譲渡損益を検討しなければなりません。譲渡損益が発生するような資産を持つと、後の税務処理は大変複雑になりますので、避けた方がいいでしょう。 　また、消費税ですが、ＬＬＰには納税する権利能力はありませんので、各組合員が自身の課税売上などに加算して消費税を納付する必要があります。その結果、組合員自身の課税事業者の判定にも影響がありますので留意が必要です。 ４　ＬＬＰの今後 　有限責任。 　内部自治。 　構成員課税。 　３点のメリットを兼ね備えるという意味で、鳴り物入りで導入されたＬＬＰ。契約と出資のみせ成立することもあり、じわじわと広がりを見せているといった段階でしょうか。 　一方で、税務の面だけから見ても、これまで述べてきたとおり、様々な留意事項が存在します。それ以前に、そもそも組合員とＬＬＰの取引は可能なのか、ＬＬＰは外部とどのようにして契約を締結するのか、登録する印鑑は「代表者印」なのか・・・実務でＬＬＰに取り組む上では様々な問題に直面することになるでしょう。 　３点のメリットがあるのは事実ですが、一方で困難も発生します。ＬＬＰありきでスタートしてしまうと、その困難を乗り越えるのは非常に難しいように感じます。 　まずは自分たちが何をしたいのか。どんな役割を持ち、どんな事業を展開するのか。 　そのビジョンがあった上で、そのビジョンにふさわしい制度（組織体）を吟味する必要があると考えます。