１．最近の不正事件と顛末
　２０１１年から２０１２年にかけて、新聞紙上を賑わせた企業事件といえば・・・そう、大王製紙とオリンパスが記憶に新しいのではないでしょうか。まず、両事件の概要とその後の顛末を簡単にご紹介します。

【１】大王製紙事件
　大王製紙については、この事務所便りの第１５号（２０１２年５月）で少し取り上げました。概要についてご紹介した部分を、おさらいの意味で再掲しておきます。
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　大王製紙の創業家出身で、事件発覚まで代表取締役会長を務めていた井川意高（もとたか）氏（以下「元会長」）。問題となったのは、連結子会社７社から元会長に対して行なわれた貸付です。平成２２年５月から平成２３年９月までの期間に行なわれた貸付総額は１０６億８０００万円。
　「借入金の殆どをカジノでのギャンブルに使ったことも事実です。」
　お詫びとして元会長が発表した文書に綴られた言葉です（２０１１．１１．２２の産経ニュース）。
　結局、事件が発覚するまでの１年半近くの動きをまとめると次の通りです。
　　貸付総額：１０６億８０００万円
　▲返済総額：　４７億５０００万円
　（内、現金　　１８億　７００万円）
　（内、株式　　２９億４３００万円）
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　未返済元金：　５９億３０００万円
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　創業家と会社側の仲介をしたのが業界５位の北越紀州製紙。結局、２０１２年８月１５日、創業家等が持つ大王製紙株式を、北越紀州製紙が買い取り。これによって、北越紀州製紙が大王製紙株式の２２．２９％を保有する筆頭株主となり、大王製紙は北越紀州製紙の持分法適用会社となりました（８月１６日、北越紀州製紙のプレスリリース）。また、上記未返済の貸付金も返済され、さらに、大王製紙の上場も維持されましたので、元会長自身の裁きは別として、一段落したといったところでしょうか。

【２】オリンパス事件
　一方のオリンパス事件。こちらは、２０１１年１１月８日、「過去の損失計上先送りに関するお知らせ」と題するプレスリリースが会社から公表されました。
　同年１１月１日に設置された第三者委員会の調査報告書を中心に、事件の概要を見てみます。
�@１９８５年以降の急激な円高により営業利益が大幅に減少。それを補うべく財テクに走る。しかし、１９９０年にバブル崩壊。損失は飛躍的に増大し、１９９０年代後半には１，０００億円をやや下回る水準にまで達した。
�Aその後、１９９７年から９８年にかけて、金融商品について時価評価する会計基準が導入。連結対象からはずれる海外ファンドを組成し、そこに含み損のある金融商品を簿価で買い取らせて損失を「飛ばした」。
�B損失も飛ばしたままにすることは出来ず、いつかは「最終処理」しないといけない。そこで、国内３社株式の買収にあたり、著しく高い価格で買い取ることで「のれん」を計上。結局、そののれんに価値がないということで、「減損損失」が計上された。飛ばした損失の一部は、こうした「減損損失」に形を変えて表に出てきたことになる。
　オリンパス事件は、それだけでも立派な検証が行なえるような事件です。が、ここでの目的ではありませんので、１，０００億円近い財テクの失敗が会社トップによって隠し続けられ、最終的には減損損失という形に変えて表に出すことで、過去の失敗を不問に付そうとした、とだけご理解いただければよいかと考えます。
　結局、オリンパスについても、トップの関与はあったものの組織ぐるみでないことなどから上場は維持され、なぜか売り手主導のように見えた交渉の結果、ソニーと資本・業務提携を結ぶにいたりました。

２．両事件が与えた影響
　どちらの事件も、終わってみれば会社は存続し、スポンサーも付きました。しかし、残した影響は大きかった。
　１つは、企業統治（ガバナンス）を中心とする会社法改正に向けての動きです。こちらは別の機会を見て取り上げますが、法制審議会による「会社法制の見直しに関する要綱」が９月７日に承認され、法務大臣に答申されています。社外取締役設置に関する議論（強制は見送り）や監査・監督委員会設置会社という新しい株式会社形態が示されています。
　もう１つは、監査制度の「強化」です。会社の不正事件が後を絶たない。だったら、監査を厳しくして、不正を防ぐ。そんな狙いがあるのでしょうか。金融庁は、「監査における不正リスク対応基準（仮称）（案）」（以下、「不正リスク対応基準」）を公表し、パブリックコメントに付しています。今回は、こちらの話題を中心に、もう少し掘り下げて考えていくことにしましょう。

３．監査と不正発見
　監査の目的は、経営者の作成した財務諸表が適正に作成されていることを第三者の立場で監査人（監査法人、公認会計士）が証明すること（「監査基準」より要約）。株式市場において、投資家に安心して取引してもらうためのインフラが監査制度、と言えるでしょう。
　そんな中、監査と「不正発見」をどのように考えるのか。常に論じられる点が３つほどあります。

【１】期待（エクスペクテーション）ギャップ
　監査の目的は、財務諸表の適正性の表明か、不正の発見か。
　不正事件が起こった時、ほぼ毎回のように「監査人は何をしていたんだ」という議論が沸き起こります。数年前、ＮＨＫでは『監査法人』というドラマが６回シリーズで放送されました。良くも悪くも、カネボウ粉飾事件などによって監査法人の「知名度」が上がってきた頃です。かつ、そのドラマでのキーワードは「監査の厳格化」。
　不況に苦しむ企業を救うためには、多少の粉飾も見逃そうという「ぬるま湯監査」派。
　不良企業は切り捨て、いかなる不正も認めないという「厳格監査」派。
　ホームページの「みどころ」でも、そうした二項対立で論じられています。厳格監査は必要、でも、（ドラマですから）死者も出たりして、その狭間で揺れ動く会計士の心、といった筋書きでドラマは進んでいきました。
　監査側からは、不正の発見は第一目的ではない、と主張します。この姿勢は不正リスク対応基準でも一貫しています。
　一方で世間からは、監査人は会社の番人として、不正があれば発見し、大きな問題となる前に対処してほしいという要望（期待）がある。
　これが期待ギャップであり、そう簡単には埋まらない溝として存在しています。

【２】二重責任の原則
　期待ギャップは、「監査人が考える監査の目的」と、「世間が考える監査の目的」のギャップの話でした。
　二重責任の原則は、「経営者の責任」と「監査人の責任」の線引きの問題です。財務諸表を作る責任は経営者にある。監査人は、経営者の作った財務諸表を評価し、意見表明する責任を負う。これが二重責任の原則です。
　不正が発覚した。すると期待ギャップから「監査人は何をしていた」という議論が起こる。それに対して、例えば監査人は、「いや正当な注意を払って監査をしていた」と主張する。その後ろ盾となるのが二重責任の原則です。
　作るのは経営者、チェックするのが監査人。この二重責任の原則も、後述する不正リスク対応基準の考え方として示されています。

【３】監査報酬
　現在、監査人は、監査報酬を監査対象会社から受け取っています。例えば、オリンパスの監査を行なった報酬は、オリンパスから受け取る。となると、報酬をくれるお客様に対して、厳しい姿勢で監査に臨めるのか。これも、長い間、言われ続けている論点です。
　これについては、上場会社で基金を積み立てて、そこから報酬を支払う、などという話が出たりもしますが、今のところ具体的な進展はありません。

４．不正リスク対応基準
　相次ぐ不正事件。そして、３．で述べたような監査側の言い分、世間の言い分がある中、金融庁は、監査をより実効性のあるものにする観点から、不正リスク対応基準の設定を公表しました。
【１】２０１２年１２月８日の日経新聞報道
　１面のトップ記事として、「企業を抜き打ち監査　不正会計防止へ基準」と報じています。詳しい内容は後述しますが、冒頭の２行ほどを引用しておきます。
「企業に損失隠しの疑いがある場合、事業所を抜き打ちで監査するよう監査法人に求める。」
　抜き打ちですか。。。この記事を見たときの第一印象です。昨今、税務の分野では国税通則法が改正され、税務調査を行なう場合には税務当局が「事前通知」を行なうことが原則となりました。いや、全く異なる話なのですが、こうした流れと、「抜き打ち監査」という発想の違いに驚いたのです。メディア特有の表現だと割り引いたとしても。
　同時に感じた第二印象は、監査を厳格化すれば不正が防げる、という発想の安易さです。本当でしょうか？　オリンパス事件のように、トップが本気になって隠そうとする事件を、監査を厳しくすることで発見が出来るのかなあ、と。
　さらに、第三印象として、監査法人が気の毒だなあ、ということ。「抜き打ち」ですよ。会社との信頼関係なんて、あったもんじゃないですね。そんなものがあってどうするんだ、監査法人は会社から独立した存在なんだ、会社のためにではなく株主・投資家のために働くんだ。そういう正論は理解しますが、監査を少しは経験した人間として、現場の会計士の皆さんはやっていられないのではないか。そう感じます。

【２】「不正」の定義
　不正リスク対応基準では、不正の定義を次のように定めています。
「不当又は違法な利益を得る等のために、他者を欺く行為を伴う、経営者、従業員等又は第三者による意図的な行為」、と。
　この定義、１つ問題があるように感じます。それは最初の「不当又は違法な利益を得る」に主語がないこと。誰が利益を得るのか。後半に出てくる経営者でしょうか。従業員でしょうか。もっと言えば、経営者が利益を得るために、経営者が行なう行為が問題なのでしょうか。従業員が利益を得るために、従業員が行なう行為が問題なのでしょうか。
　もしそうだとすると、例えば、従業員が利益を得るために、経営者が行なう行為はどうなのでしょう。株主が利益を得るために、経営者が行なう行為はどうなのでしょう。
　オリンパス事件について、経営トップは損失を隠し続けたわけですが、何も自分たちが利益を得ようと思ってのことではないでしょう。私利私欲ではなく、会社を存続させるために、隠し続けなければならなかった。それは見方によれば、会社のため、株主のため、と言えなくはない。もちろん、経営者という自分の立場を守るという点では「私利」でもあるのですが。
　何が不正なのかを考えただけでも、物事にはいろんな側面があることに気づきます。

【３】不正リスク対応基準の考え方
　基本的な考え方としては、上記の不正の定義の他に、次の３つが掲げられています。
（１）財務諸表監査の目的を変えるものではなく、不正摘発自体を意図するものではない。
（２）不正リスクを適切に評価し、適切な監査手続を実施して監査の有効性を確保するものであり、過重な監査手続を求めるものではない。
（３）経営者の作成した財務諸表に対し、正当な注意を払って監査した場合、基本的には、監査人は責任を問われることはないものと考えられる。
　（１）は、３．【１】で述べた期待ギャップの話です。不正リスク対応基準は作るけれども、不正摘発自体が目的ではない。理屈は分かりますが、おそらく、不正リスク対応基準を設定するという行為自体が、さらに不正発見に対する期待を高め、期待ギャップをさらに大きくするという矛盾を孕んでいるような気がしてなりません。
　また、（３）は、３．【２】で述べた二重責任の原則を強調した記述です。監査人が正当な注意を払って監査していれば、仮に重要な不正があったとしても、監査人の責任は問わない。つまり、それは経営者の責任だ、と。ただ、ここで注意が必要なのは、金融庁がそう考えるというだけの話です。実際、上の文言でも「考えられる」という文末になっています。実際に誰が責任を負うのかは、例えば株主代表訴訟などが起こって、裁判所が判断することになるのでしょう。

【４】不正リスク対応基準の主な内容
　不正リスク対応基準は、職業的懐疑心の強調、不正リスクに対応した監査の実施、不正リスクに対応した監査事務所の品質管理、の３つから構成されています。
（１）職業的懐疑心の強調
　今回の基準の冒頭の一文を紹介します。
「監査人は、経営者等の誠実性に関する監査人の過去の経験にかかわらず、不正リスクに常に留意し、監査の全過程を通じて、職業的懐疑心を保持しなければならない。」
　後に続く文章にも、「職業的懐疑心を発揮」が３回、「職業的懐疑心を高め」が１回登場します。職業的懐疑心を持って不正リスクを評価し、不正に対する手続を実施しなさい、と。嫌な言葉ですよね、懐疑心。せめて「緊張感」くらいにしておけばいいのに。少し気が滅入るな。そんな印象を持ちました。

（２）不正リスクに対応した監査の実施
　全部で１９個の項目が並んでいますが、その考え方も含めて、いくつか紹介します。
・監査対象会社の産業特有の取引慣行を理解すること。
・不正の要因、態様、対応策等について経営者の考え方を質問すること。
・不正リスクが識別された場合は、抜き打ちの監査手続の実施、往査先や監査実施時期の変更など、会社が想定しない要素を監査計画に組み込むこと。
・金融商品評価、不動産評価、不正調査など、専門家の技能や知識を利用する必要があるかどうかを判断すること。
　この中の「抜き打ち監査」がよほど衝撃的だったのでしょうね。【１】で述べた日経新聞の１面トップ記事にもこの言葉が登場しました。

（３）不正リスクに対応した監査事務所の品質管理
　こちらは全部で１０項目。新規契約において不正リスクを考慮すること、内部で不正に関する教育・訓練を実施すること、審査体制を充実させることなどが述べられています。
　また、オリンパス事件を意識してでしょう。監査法人の変更があった場合の引継ぎについても述べられています。
・後任の監査事務所に対して、不正リスクへの対応状況を含め、監査上の重要な事項を伝達すること。
・後任の監査事務所から要請があった調書の閲覧に応じること。
・前任の監査事務所からの引継ぎにあたり、監査事務所の交代事由、不正リスクへの対応状況等の監査上の重要な事項について質問すること。
　ただでさえ、新規契約に関する手続が煩雑になっている。監査法人の方からそんな話を聞いたこともあります。考えられるあらゆるリスクを評価するという発想かもしれませんが、突き詰めて考えると、最大のリスク回避は「契約しないこと」ですよね。これまた、自己矛盾を孕んだ解決策ではありますが。

５．厳格化の効果は
　こうして公表され、パブリックコメント（意見募集）が行なわれている「監査における不正リスク対応基準（仮称）（案）」。適用時期は、平成２６年３月期決算に係る財務諸表の監査から（４．【４】（３）については平成２５年１０月１日から）実施することが想定されています。
　確かに、上場会社などによる不正事件は起こっています。それを何とかしなければならない、ということに異論はありません。ただ、果たして、監査の厳格化で不正は発見できるのか。私は少々「懐疑的」です。
　まず、粉飾事件、不正事件の発生を受け、会社と監査人の接触を厳しく制限してきたのがここ数年の動きだったと感じます。独立性の強調です。
　監査先の会社に、コンサルティング業務は行なわない。
　会社の商品を購入しない。
　夜の宴席を持たない。
　昼食すら一緒にしない。
　確かに馴れ合いはなくなるかもしれませんが、同時に、コミュニケーションもなくなっているような気がします。
　さらに、今回の不正リスク評価も含め、監査のマニュアル化が過度に進んでいるのではないでしょうか。私はここ１０年以上監査の現場を離れていますが、何人かの知人から聞く限り、そう感じます。例えば、監査先の会社に行っても、パソコンの画面を見ていることが多く、会社の人と話す機会が少なくなっている、と。
　監査人に不正発見を期待するのであれば、その第一歩はコミュニケーションの充実である、と私は考えます。会社の人といかに話すか。雑談でも、喫煙ルームでも、何でもいい。とにかく会話を増やすこと。スタッフレベル、マネージャーレベル、責任者レベル。全てのレベルにおいて、もっともっと会話をすること。もちろん、なれなれしくするとか、単に仲良くなるとか、そういう意味ではなく、お互いに仕事をする中で敬意を抱ける関係を築いていくこと。
　今年一番のベストセラーとなった『聞く力』を書かれた阿川佐和子さん。１，０００人以上にインタビューをしてきた阿川さんの率直な想いが綴られています。その阿川さんを大竹まことさんはこう評されていました。
「阿川さんには話したくなっちゃうんだよね。阿川さんにだけは分かってほしいんだよ。」
　そして、阿川さんご本人は、相手の話を聞くこともコミュニケーションなのだ、だからつながりが求められる今の時代に自分の本が売れたのではないか、と語っておられました（以上、１２月２７日放送ＮＨＫ『あさイチ』より）。
　こんな不正があるけど、大丈夫だろうか。このままでいいのだろうか。会社のいろんなレベルの人がそう感じた時、あの人には聞いてほしい、という信頼関係を築いておく。時間はかかりますが、仮に監査人に不正発見を期待するのであれば、一番の近道ではないかと感じます。
　独立性やら厳格化やらで関係はクリーンに、でも大事な情報はキャッチしろ。それは無理な相談といういうものでしょう。その両者を求める傾向がいろんな場面で強すぎる。例えば、内田樹先生は、『荒天の武学』（集英社新書）でこう語っておられます（Ｐ．１６４）。暴力団と監査が同じように語れるかは別として、コミュニケーションという視点で、今回の不正リスク対応基準について感じることと通じます。
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　　暴力団の反対側には「マル暴」と呼ばれる暴力団を専門的に担当している
　刑事がいますが、よく言われるように、ほとんど外見が同じなんです。この
　人たちの不祥事が今次々と摘発されています。金品を暴力団にもらっている
　とか、捜査情報を流したとか。でも、そういうことって、これまでもずっと
　やってきたはずなんです。それをやることによって「パイプ」をつくってお
　く。情報のリークとか便宜をはかるとかいう貸し借りをつくっておいて、そ
　の代わりに「業界内部」で何が起きているかに関して、質の高い情報を取っ
　て、大きなところは統制している。そういう小さいところで失点しても、大
　きく得点するという計算が立って、かなりクールにそういうことをやってい
　たんだと思う。とにかく最終的に社会全体の安定のためにプラスが多いとい
　う帳尻が合うなら、そういう脱法行為はある程度許容されてきたんだと思う
　んです。・・・（中略）・・・でも、結果はどうなってもいいから、手続き
　は完全に合法化しろという圧力が今強くなっている。

６．おわりに
　どうしたら、不正が発見できるのか。その答えを持ち合わせているわけではありません。少なくとも、オリンパス事件のように経営トップが本気で隠そうとした場合、その不正発見を監査人だけに期待するには限界があります。それこそ、社外取締役や監査役、まともな意識を持った従業員、株主・投資家など、経営者にそういう意識を持たせない仕組みが必要なのではないでしょうか。
　２０１２年１０月２６、２７日、「不正会計を防ぐ」という特集記事が日経新聞に掲載されました。その直後、ブログに書いた文章を最後に再掲しておきます。今も、思うところは全く変わりません。
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　　２６、２７日の日経新聞に掲載された「不正会計を防ぐ」という囲み記事。
　オリンパスの損失隠しが記憶に新しいところですが、そうした企業による不
　正会計をどう防ぐのか、という２回シリーズの記事でした。
　　２日間の内容を簡単に言えば、まず企業側でどう防ぐのか、自分の会社に
　限って不正は起きないという認識を改めること。
　　そして次に監査法人側。粉飾を見落とすなんてとんでもない、ということ
　で、監査側も実例集や研修などで対応していること。
　　最後は、正しい決算書を作るのは企業経営者の責任、それをチェックする
　のが会計士の役割と整理。「全員で不正発見の精度を高める努力をするほか
　にない」という言葉で２日間の記事を締めています。
　　結論の前半部部分。
　　作るのは企業経営者。チェックするのは会計士（監査法人）。
　　これを「二重責任の原則」と言います。私が公認会計士の三次試験を受け
　た１４年前、面接試験で問われたのがこの二重責任の原則です。
　　もちろん理屈としてはその通りです。ただ、最近、不正が起こると「責任」
　が問われます。企業はもちろん、監査法人は何をしていたんだ、と。不正発
　見は第一目的ではない、という監査側の言い分も、あまり聞く耳を持っても
　らえなくなったような印象があります。
　　結論の後半部分。
　「全員」が意味するのは、企業、従業員、監査法人、といったところでしょ
　うか。ただ、「不正発見の精度を高める」前に、「不正が起きないようにす
　る」ことが大事ですよね。そもそもの根を絶ってしまう。
　　かつて稲盛和夫さんは『実学』の中で、内部統制の仕組みは従業員を守る
　ためのものなのだ、といった趣旨のことをおっしゃいました。
　　人間は弱い。ふと魔が差した時に、横領や損失隠しといった不正に傾いて
　しまうもの。だから、その弱さを露呈させないために内部統制の仕組みを構
　築し、従業員に魔が差すこと自体を防止しなければならない、と。
　　不正をしない意識を浸透させる。
　　不正をしない仕組みを構築する。
　　そのためには、表立っては企業理念の従業員への浸透、トップからのメッ
　セージの発信。その背後に、内部統制システムの構築、過去の不正事例の顛
　末を共有。
　　これは一例ですが、「発見」よりも「予防」。まずはその意識を持つこと
　が重要だと感じます。