１．消費税の適用税率 　消費税率が５％から８％に引き上げられるまで、１か月を切りました。４月１日以降の取引について、消費税率は８％が適用されます。４月１日以降の取引。さらっと書きましたが、５％か８％か、判断に迷う局面も出てきます。今回は、その判断に迷いそうな話で、かつ日常生活にも登場するようなテーマをいくつかご紹介したいと考えています。 ２．日常生活での疑問 　消費税の課税対象となる取引には、１）資産の譲渡（物の売買など）、２）資産の貸付（事務所の賃貸や自動車のレンタルなど）、３）役務の提供（エレベーター保守や税理士報酬など）、があります。 　分かりやすいのは、物の売買でしょうか。文房具屋さんでペンを買う。コンビニでジュースを買う。スーパーで食料品を買う。こういった取引は、４月１日以降の税率に８％が適用されます。あるいは、役務の提供でも、飲食店で食事をするなどは分かりやすいかもしれません。 　ただ、次のようなケースはどうなるでしょうか。 ・コンビニでレジを打っている途中に０時を過ぎた。 ・タクシーに乗ったのは３月３１日だけれど、降りたのは４月１日だった。 ・３月３１日２３時４５分から４月１日０時１５分まで携帯電話でしゃべった。 ・３月３１日に投函された手紙の料金が不足していた。 ・３月２８日が返済期限のレンタルビデオを４月２日に返却し、延滞料金がかかった。 　もっとも、私が考えた題材ではなく、「週刊現代」２月２２日号に組まれた特集からの抜粋です。詳細は週刊誌に譲りますが、各社の対応をひと言で言えば「まちまち」ということ。消費税率改定は、システム変更を伴いますので、すべてが０時きっかりに切り替わるわけではありません。そのあたりは、消費税の理念を大きくはずれない範囲で実務的な対応が取られていくことになるでしょう。 ３．経過措置 　事務所便り第２０号（２０１２年１０月号）では、消費税率引き上げに伴う経過措置について取り上げました。長期に及ぶ工事や旅客運賃、電気料金など、４月１日の前後で明確に区分することが困難、あるいは酷である、という取引について、一定の要件のもと、４月１日以降の取引についても５％を適用することとされています。 　今回、詳細は触れませんが、現在でも関係がある典型的な取引としては、定期券の購入でしょうか。４月以降も使用できる定期券は、３月までの購入であれば５％が適用されます。４月以降に行なわれるコンサートのチケットやスポーツ観戦チケットなども同様です。 ４．考え方　その１−売上と仕入の一致− 　　　　　　３／３１　　　　４／１ 　−−−−−−−−−−−−｜−−− 　−−−→Ｂ社−−−→Ａ店−−−→お客様 　　５％　　　 ★　　　　　▲ ・Ｂ社が仕入 ・Ｂ社がＡ店に商品販売 ・Ａ店がお客様に商品販売 　ご自身がお店（Ａ店）を営んでいると考えてみてください。仕入れた商品を、お客さんに販売します。お客さんからは消費税をもらい、仕入先には消費税を支払う。そのもらった消費税と、支払った消費税の差額を、国に納付する。これが、消費税の大きな流れです。 　先ほどの日常生活での話題は、▲で適用される税率が５％なのか８％なのか、ということでした。 　さて、実はもう１つ、注意しなければならない点があります。それは、★に適用される税率の話で、出荷（販売側）と検収（購入側）のタイミングのずれの問題です。簡単な数字を使って考えてみましょう。 −−−−−−−−−−−− 《事例》 ・Ｂ社は、１００で仕入れた商品を、２００でＡ店に販売（３／３１出荷） ・Ａ店は、Ｂ社から２００で仕入れた商品（４／１検収）を、お客様に３００で販売 ・Ｂ社、Ａ店ともに３月決算 ・消費税率 　〜３／３１：５％ 　４／１〜　：８％ 【Ｂ社】 　３／２０：仕入１００（消費税は５％で５） 　３／３１：売上２００（消費税は５％で１０）：出荷基準 【Ａ店】 　４／１：仕入２００（★消費税は５％で１０）：検収基準 　４／２：売上３００（消費税は８％で２４） −−−−−−−−−−−− 　この取引、最初（Ｂ社）と最後（お客様）だけ見れば、３月までに１００で仕入れた商品（消費税５％）を、４月以降に３００で販売する（消費税８％）、という取引です。 　　　　　　　　　　３／３１　　　｜　　 　４／１ 　 　−−−−−−−−−●−−−−−−−−−−●−−− 　　　　　　　　　　　出荷　　　　　　　　　検収 　　−−（１００）−→Ｂ社−−（２００）−→Ａ店−−（３００）−→お客様 　　　　　 ５％　　　　　　　　　５％　　　　　　　　　８％ 　消費税：　５　　　　　　　　　 １０　　　　　　　　　２４ 　であれば、一連の取引を通じてＢ社とＡ店から国庫に入るべき消費税は、 　　３００×８％−１００×５％＝１９ です。 　上の例で、Ｂ社、Ａ店は、それぞれいくらの消費税を納付するでしょうか。 【Ｂ社】１０−５＝５ 【Ａ店】２４−１０＝１４ 　合計、１９ですね。つまり、一連の取引を通して国庫に入るべき消費税が、Ａ店、Ｂ社によって納められていることになります。 　仮に、★部分に、Ａ店の検収日（４／１）の税率である８％を適用してしまったらどうなるでしょう。 【Ｂ社】１０−５＝５ 【Ａ店】２４−２００×８％＝８ 　合計１３となり、国庫に入るべき消費税１９を下回ってしまいます。２００×（８％−５％）＝６の分だけ、小さくなってしまうのですね。これでは、先に述べた理屈に合いません。従って、販売側（Ｂ社）と購入側（Ａ店）で適用すべき税率は統一されている必要があるのです。 　検収基準を採用していて、仮に自店にとっては４月以降の仕入であっても、先方（販売側）の適用税率が５％なのか８％なのか、請求書などでしっかり区別しなければなりません。 ５．考え方　その２−売上と仕入の一致　応用編− 　では、同じ事例で、少し応用してみます。数字は上と同じですが、今度はご自身がＢ社になった立場で考えましょう。 　　　　　　　　　３／３１　　　｜　　 　４／１ 　−−−−−−−−−●−−−−−−−−−−●−−− 　　　　　　　　　　出荷　　　　　　　　　検収 　−−（１００）−→Ｂ社−−（２００）−→Ａ店−−（３００）−→お客様 　販売に関して出荷基準を採用しているのですから、２００での販売については、ご自身の出荷時点（３／３１）で消費税を認識することになるはずです（つまり５％）。 　ところが取引慣行上、Ａ店が自らの検収データに基づいて支払いをしてくることがあります。Ｂ社が請求書を送るのではなく、Ａ店が支払明細を送ってきて、それに基づいて支払いが行なわれるケースですね。 　今回の例では、Ａ店は２００の仕入を４／１に検収・認識しているので、８％の税率を適用して支払ってくることになります。この場合、あなたのＢ社で認識すべき消費税は、５％でしょうか、８％でしょうか。 　繰り返しますが、物の流れからすれば５％です。ところがＡ店は８％で支払ってきた。こうした場合に、Ａ店に「５％にしてください」と申し入れるのかと言うと、必ずしもそんなことができるとは限りません。むしろ、できないと考えた方がいい。 　であれば、上記取引にかかる消費税は８％で認識することとなります。売上が２００ですから、消費税は１６。この場合、Ｂ社とＡ店はいくらの消費税を納めるでしょうか。 【Ｂ社】１６（２００×８％）−５＝１１ 【Ａ店】２４−１６＝８ 　結局、合計は１９で先の例と変わりません。ただ、どちらが納めるかが変わっただけということですね。先に述べたとおり、「売上側と仕入側で税率は一致させる」。これが大原則です。 　ただし、あなたのＢ社では、消費税だけではなく、会計処理上、注意すべき点があります。Ｂ社の売上計上基準は出荷基準ですので、相手の検収ではなく、自社を出荷した時点で売上を計上します。ということは、先の２００の販売について、会計上の売上自体は３月３１日に認識することになります。 　ところが、消費税法上、新税率が適用されるのはあくまで４月１日以降です。この３月期において、８％での課税売上計上はできません。 　するとどうなるか。仕訳で言えば、次のようになるのではないでしょうか。 （借）売掛金　　２１６ （貸）売上　　　２００ 　　　仮受金　　　１６　※翌期の消費税計算上、課税売上として認識 　会計上の売上認識と、消費税法上の課税売上認識に期間のずれが生じることに留意しておきましょう。 ６．考え方　その３−いつの分か− 　会社の事務所の家賃。 　コピー機の保守料金。 　ゴルフ場や各種会員の年会費。 　消費税の適用にあたり、こうした物の引渡しを伴わない取引について、いつ取引が行なわれたと判断すればいいでしょうか。 　まず、保守料や年会費などの役務の提供の場合、「役務の全部（の提供）を完了した日」とされています。難しい言葉ですが、平たく言えば「いつの分か」ということでしょう。 　次に、家賃などの資産の貸付の場合、「契約又は慣習によりその支払を受けるべき日」とされています。ただし、前受（前払）に関するものは除かれていますので、注意が必要です。 　ここでは、保守料、年会費、家賃について、税率の適用関係を検討します。 （１）保守料の場合 　コピー機やシステムなど、事業を行なう上で保守サービスは欠かせないもの。あるいはビル警備料なども発生するでしょう。 　こうした保守料の場合、仮に支払い方法が年払いであったとしても、料金自体は月額で算定され、中途解約があった場合には返金される契約が多いように感じます。こうした場合には、国税庁も『消費税率引上げに伴う資産の譲渡等の適用税率に関するＱ＆Ａ』（平成２６年１月）で取扱いを明らかにしています。 　具体的には、平成２６年４月以後１年間の保守契約について、３月に１年分の保守料を前受けするケースです。 　回答を一部、引用してみましょう。 「契約期間は１年間であるものの、保守料金が月額で定められており、その役務提供が月々完了するものですので、この保守契約に基づき計上した前受金に係る資産の譲渡等の時期は、現実に毎月の役務提供が完了する時であり、その時の消費税率が適用されます。」 　つまり、先に書いた通り「いつの分か」で判断する、ということですね。 （２）年会費の場合 　多くの年会費は、文字通り１年単位で料金が設定され、いったん支払った会費は、途中で退会しても返金されない定めがあるのではないでしょうか。また、保守料などと異なり、月々役務提供が完了していくものでもありません。 　この場合、本来は役務の全部を完了する１年後に消費税を認識すべきと考えることもできます。ただ、実務上は、返金されないことが確定していることから、支払時に消費税を認識する方法も認められると思われます。つまり、３月以前の支払いであれば、５％が適用される、と。 　ただし、いくら３月以前に支払うとはいえ、それが完全に新税率適用以降の期間の役務提供にかかるものである場合（たとえば４月から来年３月までの年会費を３月に支払う場合など）には、支払日だけから判断しての５％適用は認められないでしょう。これは、昨年４月に、同じく国税庁から出された『平成２６年４月１日以後に行われる資産の譲渡等に適用される消費税率等に関する経過措置の取扱いＱ＆Ａ』からうかがい知ることができます。 　その問４では、内容はともかく、タイトルが「施行日を含む１年間の役務提供を行う場合」となっています。つまり、５％か８％かが問題となるのは、あくまでも「施行日を含む」場合であり、施行日を含まない完全に４月以降の役務提供の対価については、当然に８％が適用される。そんな認識がタイトルに表れていると、私は考えています。 （３）家賃の場合 　家賃の場合、翌月分を前月末に支払うなど、前払いとなるケースが多いように感じます。この場合も含め、家賃の取扱いは単純で、支払日ではなく、「いつの分か」で判断です。 　平成２６年４月分の家賃を、平成２６年３月に支払う場合は、８％。 　平成２６年３月分の家賃を、平成２６年４月に支払う場合は、５％。 　このことが、平成２６年１月に公表された『消費税率引上げに伴う・・・Ｑ＆Ａ（前掲）』で明らかにされています。 　なお、法人税において短期前払費用の処理についての特例が認められています。支払った日から１年以内に提供を受ける役務について、「いつの役務か」ではなく「支払った日」をもとに損金（費用）として会計処理している場合は、その処理を認める、という特例です。上の例で言えば、保守料も、年会費も、家賃も、支払った日に損金として処理していい、と。 　そしてこの取扱いを受けて、消費税においても、法人税で短期前払費用の特例を適用した場合、「当該前払費用に係る課税仕入れは、その支出した日の属する課税期間において行ったものとして取り扱う」という定めがなされています（消費税基本通達１１−３−８）。法人税と消費税で、実務上の煩雑さを生まないよう、平仄が取られているのです。 　そうであれば、上の（１）から（３）についても、法人税で支払時に損金処理したのであれば、消費税も支払時に認識するのではないか、という向きがあるかもしれません。 　でも、違います。 　消費税において、この短期前払費用の特例が想定しているのは、税率変更がない「平時」の話。税率が変わらなければ、消費税収として国に納められるのが、１年前になるか、後ろになるかだけの話ですから、大勢に影響はありません。ところが、税率が変わるとなるとそうはいきません。その場合には、消費税収への影響を回避するため、上の取扱いはなく、原則（「いつの分か」）に立ち返って判断することになります。 ７．おわりに 　何だか硬い話になってしまいました。 　消費税は身近な税ですので、冒頭に述べたような日常生活に与える影響について、週刊誌でも取り上げられるのでしょう。 　ただ、課税事業者として、消費税の納税義務を負っている事業者の方には、実務上様々な悩みが生じていることと思います。何か問題にぶつかった時には、ここで述べた２つの原則、つまり、 ＜１＞販売側と購入側の税率は一致する ＜２＞支払時ではなく「いつの分か」で判断する に立ち返って考えてもらえれば、何かヒントが見えてくるのではないでしょうか。