１．消費税改正の概要
　２０１２年８月１０日、参議院本会議で、将来的な消費税率引き上げを定めた法律案が可決されました。その結果、消費税率は次のように引き上げられる予定です。
　�@現　　　　　　　　　　状： ５ ％（国４％、地方１％）
　�A２０１４年 ４ 月１日から： ８ ％（国６．３％、地方１．７％）
　�B２０１５年１０月１日から：１０％（国７．８％、地方２．２％）
　２０１２年１０月号（第２０号）で触れた消費税率引き上げに伴う経過措置ですが、その後、政令や通達、Ｑ＆Ａも整備されました。時期が迫ってきたこともあり、そうした内容を踏まえながら再度、整理してみたいと思います。

２．課税対象取引が行なわれた時期
　課税対象となる取引には、モノの購入やサービスの提供など、様々な形態が考えられます。その総称を「資産の譲渡等」と言いますが、資産の譲渡等が２０１４年４月以降に行なわれた場合は８％、２０１５年１０月１日以降に行なわれた場合は１０％が適用されます。これが原則ですので、８％の部分だけ繰り返します。資産の譲渡等が２０１４年４月１日以降であれば８％、です。
　ただ、資産の譲渡等が「いつ行なわれたのか」は、そう単純に判断できるものではありません。具体例で考えてみましょう。

＜例１・・・新幹線に乗る＞
　　資産の譲渡等：新幹線に乗ること
　　指定席券購入：２０１４年３月２０日
　　−−−−−−−−−−−−−−−−−←８％適用期日（２０１４年４月１日）
　　新幹線に乗車：２０１４年４月２６日

　　→この乗車券購入は５％でしょうか、８％でしょうか。

＜例２・・・注文住宅を建築する＞
　　資産の譲渡等　　：家の引渡しを受けること
　　建築請負契約締結：２０１３年９月９日
　　−−−−−−−−−−−−−−−−−←８％適用期日（２０１４年４月１日）
　　工事完成、引渡し：２０１４年４月９日

　　→この注文住宅建築は５％でしょうか、８％でしょうか。

　いずれも、「資産の譲渡等」が行なわれた時期で判断すれば８％です。これが原則です。
　ただし、８％にしてしまうと不合理なことになる。あるいは８％を厳格に適用するのは困難なケースもあるでしょう。
　例えば新幹線の場合、２０１４年４月２６日の乗客には、５％を負担した人と、８％を負担した人の両方が乗っています。乗車券を３月３１日までに購入した人は５％、そうでない人は８％です。これだけ見れば公平とは言えないかもしれません。
　一方、乗車券販売側に目を向けてみましょう。原則通りの処理をすれば、３月３１日以前に販売されるチケットには、乗車日によって５％と８％を使い分けなければなりません。そんなこと、出来るでしょうか。そのお客さんが旅程を変更し、４月以降にしたら差額を精算？　それだって困難でしょう。
　不合理性の修正し、旧税率（５％）の適用を認める。
　厳格な処理を修正し、旧税率（５％）の適用を認める。
　これが、以下に述べる「経過措置」の根本思想です。逆に、経過措置が適用になるかどうかは、不合理から救済しなければならない取引なのかどうかや、厳格な処理が困難な取引なのかどうかで判断する。そうすれば恐らく、経過措置について「記憶」する必要はなくなるのではないでしょうか。

３．経過措置の概要
　以下、具体的な経過措置を説明しますが、その共通の前提は、
（１）２０１４年３月３１日以前に、支払いや契約締結といった一定の行為が起こっていること
（２）２０１４年４月１日以後に、モノの購入やサービスの提供といった「資産の譲渡等」が行なわれていること
の２点です。つまり、消費税率引き上げの日をまたいで一連の取引が行なわれているケースですね。
　（２）で言う「資産の譲渡等」が２０１４年４月１日以降というのがポイントです。３月３１日までに終わっていれば、当然、改正前の消費税の話として完結してしまい、経過措置など問題とならないからです。
　逆も同じ。（１）が２０１４年４月１日以後であれば、改正後の消費税の話として、当然８％が適用され、経過措置は問題となりません。
　もう１つ、経過措置は強制かつ限定列挙です。そこに定められた取引は必ず経過措置に従った処理が必要で、定めのない取引は、全て原則に従って（つまり２０１４年４月１日基準で）判断されることになります。

【１】旅客運賃等（改正附則第５条第１項）
　２０１４年３月３１日までに乗車券やチケットを購入、４月１日以後に乗車や観劇（資産の譲渡等）した場合、経過措置で旧税率５％が適用されます。
　　｜
　　｜５％　　定期券購入（４月以降使用）
　　｜　　　　コンサートチケット購入（４月以降使用）
　　｜
　★２０１４年４月１日
　　｜
　　｜８％　　定期券購入
　　｜　　　　コンサートチケット購入
　　↓
　その他、船舶、飛行機、映画、演劇、スポーツ、競馬場、競輪場、美術館、遊園地、博覧会なども同様です。
　ポイントは、イベントについては「不特定多数の者に見せ、聴かせる場所への入場料金」、施設については「不特定多数の者が入場する場所」であること。その観点から、ディナーショーに経過措置の適用はありますが（演劇等）、ディナークルーズには経過措置の適用はありません。ディナークルーズは、クルーズ（船舶）がメインではなく、ディナーがメインであり、レストランでの食事同様、経過措置を適用する必要がないとの判断だと思われます。

【３】電気料金等（改正附則第５条第２項）
　電気、ガス、水道といった公共料金はどうでしょうか。公共料金の特徴は、料金の内、どこまでが税率改正前の金額かを特定するのが難しいこと。そこで経過措置では一種の「割り切り」が規定されています。
　　｜
　　｜５％　　電気、ガス、水道等の継続的供給
　　｜
　★２０１４年４月１日
　　｜↑
　　｜｜・・・この間に支払いが確定する料金には５％を適用
　　｜↓
　　｜２０１４年４月３０日
　　｜
　　｜８％　　電気、ガス、水道等の継続的供給
　　↓
　４月１日以後、最初の支払い確定が４月３０日を超える場合、前回確定日からの月割り計算により、経過措置適用部分の金額が算定されます。

【４】請負工事等（改正附則第５条第３項）
　工事や製造の請負に係る契約は、期間が長期に及び、金額も大きいことから、半年間の経過措置が設けられています。
　　｜｜
　　｜｜・・・指定日の前日（９月３０日）までに締結した契約については５％
　　｜↓
　　｜２０１３年１０月１日（指定日）
　　｜｜
　　｜｜・・・１）指定日以後に締結した契約については８％
　　｜｜・・・２）指定日以後に対価が増額された契約については、
　　｜｜　　　　　　当初対価については５％
　　｜｜　　　　　　増額対価については８％
　　｜↓
　★２０１４年４月１日
　　｜
　　｜８％　　工事完成引き渡し
　　↓
　対象となる工事は、工事や請負にかかる契約とそれに類似する契約です。
　類似する契約は、次のように定められています。
１）測量、地質調査、工事の施工に関する調査、企画、立案及び監理並びに設計、映画の制作、ソフトウェアの開発その他の請負に係る契約（委任その他の請負に類する契約を含む）で、
２）仕事の完成に長期間を要し、
３）当該仕事の目的物の引渡しが一括して行われることとされているもののうち、
４）当該契約に係る仕事の内容につき相手方の注文が付されているもの。
　さて、問題です。
　分譲マンションで、モデルルームをベースに、購入者の希望で床の素材などの変更が可能な物件がありました。これを、何の注文も付さず、モデルルームと同仕様で販売した場合、経過措置の適用はあるでしょうか（上の４要件に該当するでしょうか）。
　問題となるのは４）の要件ですが、答えは「経過措置適用あり」です。「標準仕様」という注文をした、という理屈です。つまり、実際に注文したかどうかより、注文出来る物件であることが大事ということですね。全く注文が出来ない、設計図通りのマンション販売であれば、経過措置の適用はありません。
　同様に２）の要件の「長期間」も、実際に長期間かかったかどうかではなく、長期間を要するのが「通例」であれば問題ありません。
　また、私たち税理士の「申告書作成業務」は請負業務です。かつ「完成まで長期を要する」ため、経過措置の対象となります（週刊税務通信Ｎｏ．３２６８）。

【５】資産の貸付け（改正附則第５条第４項）
　資産の貸付けについても請負と同じ指定日が設定されています。指定日の前日までに契約し、税率改正の施行日（２０１４年４月１日）の前から同日以後引き続き資産の貸付けを行なっている場合の経過措置です。
　　｜｜
　　｜｜・・・指定日の前日までに締結した契約で以下のいずれかを満たせば５％
　　｜｜　　　　１）期間と期間中の対価が定められ、その対価が変更できない
　　｜｜　　　　２）期間と期間中の対価が定められ、キャンセルできない
　　｜↓
　　｜２０１３年１０月１日（指定日）
　　｜｜
　　｜｜・・・１）指定日以後に締結した契約については８％
　　｜｜・・・２）指定日以後に対価が変更された契約については８％
　　｜↓
　★２０１４年４月１日
　　｜
　　｜８％　　資産の貸付け
　　↓
　施行日の前から継続して資産の貸付けを行なっていることが前提ですが、これは、貸付けの契約だけ結んでおいて、実際の貸付けを後にずらすことによって５％適用となることを防止する意味だと考えられます。
　また、指定日以後に対価が変更された場合、その変更部分に対してでなく、そもそも取引全体に８％が適用されます。先ほどの請負工事の場合は、「増額部分」のみに８％適用でしたので、取り扱いが異なることに注意が必要です。これも、金額未確定の状態で契約だけいったん交わしておいて、その額を変更してしまうことによる不正な５％適用を防止する目的ではないでしょうか。

【６】役務の提供（改正附則第５条第５項）
　請負工事、資産の貸付けと同じ指定日の設定があります。そして、指定日の前日より前に役務提供契約が締結され、かつ、「契約の性質上当該役務の提供の時期をあらかじめ定めることができないものであって、当該役務の提供に先立って対価の全部又は一部が分割して支払われる契約」についての経過措置です。具体的には「冠婚葬祭のための施設の提供その他の便宜の提供等に係る役務の提供」（国税庁Ｑ＆Ａ）が該当します。
　　｜｜
　　｜｜・・・指定日の前日までに締結した契約で以下の要件を満たせば５％
　　｜｜　　　　１）役務提供の対価が定められている
　　｜｜　　　　２）対価の変更を求めることが出来ない
　　｜↓
　　｜２０１３年１０月１日（指定日）
　　｜｜
　　｜｜・・・１）指定日以後に締結した契約については８％
　　｜｜・・・２）指定日以後に対価が変更された契約については８％
　　｜↓
　★２０１４年４月１日
　　｜
　　｜８％　　役務の提供
　　↓
　資産の貸付けと同様、対価が変更された場合には、その変更部分だけでなく、そもそも取引全体に８％が適用されます。

５．まとめ
　消費税の経過措置について、大まかな内容を見てきました。細かくはもっともっとありますが、とにかく、なぜ経過措置が必要なのか。その趣旨を見失わず、迷子にならなければ、１つ１つの取引について、冷静に考えていくことが出来るのではないかと思います。
　なお、月の途中が決算の場合も注意が必要です。例えば３月２０日決算であっても、消費税は、「いつ取引をしたか」がポイントですので、２０１４年３月２１日から３月３１日までの取引については、旧税率が適用されます。その点、決算期と消費税率引き上げ時期が一致しなくなり、請求書の発行といった月次業務から、消費税申告業務まで、５％と８％を区分しておく必要があるでしょう。
　この原稿を書いている間にも、消費税率引き上げについての動きがありました。もともと税率引き上げには、「経済状況の好転について、名目及び実質の経済成長率、物価動向等、種々の経済指標を確認し、・・・経済状況等を総合的に勘案した上で、その施行の停止を含め所要の措置を講ずる」という附則が付されています（改正附則第１８条第３項）。安倍さんも、税率引き上げ見送りも含め、複数案の検討を指示した、との報道がありました（７月２７日、日経）。
　まだまだ流動的ですが、いつ上がったとしても、経過措置は必要なもの。自分の身に関係するものはないか、その整理の意味でもご活用いただけたら幸いです。