消費税率が８％に引き上げられて、２か月が過ぎました。その後、いかがお過ごしでしょうか。
　世間では、消費税率引き上げの影響は想定内だとか、企業業績もこの上期で回復基調に向かう、といった楽観的な見通しが多いように感じます。
　実際のところどうなのかの分析は別の方に譲るとして、消費税に関しては、２０１５年１０月にも再度税率が１０％に引き上げられる予定です。そういった負担増による不満をいかに和らげるか。その視点から検討されているカタカナ論点が２つあります。「インボイス」と「リバースチャージ」。今回は、この２つについて考えてみたいと思います。

１．インボイス導入と実務への影響
【１】軽減税率と消費税の逆進性
　現在の消費税率は８％（正確には国税分６．３％、地方税分１．７％）です。消費税の課税対象取引に関して適用される税率は、すべて一律の８％。１０％（国７．８％、地方２．２％）への引き上げについても、まず土台にあるのは、この単一税率と言っていいでしょう。
　その上で考慮する必要があるのは、消費税の逆進性です。消費税の性格上、高所得者であろうと、低所得者であろうと、適用される税率は同じ。従って、年収１，０００万円の人と、年収５００万円の人が、同じ２００万円を消費したと仮定すると、収入に占める消費税の負担割合は、以下のように低所得者の方が大きくなってしまいます。
　２００万円に対する消費税負担：２００×８％＝１６万円
　年収１，０００万円の人の負担：１６／１，０００＝１．６％
　年収５００万円の人の負担：１６／５００＝３．２％
　こうした逆進性を緩和する目的も含めて、食料品などの生活必需品への軽減税率導入が議論されるのです。もっとも、軽減税率導入が、逆進性緩和に寄与するかどうかは議論の分かれるところ。こと「食料品」ということに限って言えば、高所得者も低所得者も等しく軽減の恩恵を受けますので、なおさらでしょう。具体化にあたっては、軽減税率適用範囲を巡って、様々な調整が必要になるものと思われます。

【２】検討状況
　現在の与党は自民党と公明党ですが、軽減税率導入、特に１０％への税率「引き上げ」時に導入することを強く求めているのが公明党です。
　ただ、実際問題、もし２０１５年１０月に税率引き上げが行なわれるとすると、既に準備期間は１年余りしかありません。技術的に、１０％「引き上げ」時に軽減税率導入が可能なのかどうか。軽減税率を決め、対象品目を決め、取引上の税率明示方法を詰める。そういった細かな制度設計が可能なのかどうか。
　昨年１２月１２日に公表された与党税制改正大綱では、「税率１０％時に導入する」という表現にとどまっています。引き上げと同時とは明言せず、引き上げた後も含めて、１０％の時点で導入する、と。
　軽減税率の検討状況について、直近で報じられたのは５月１４日の日経新聞でしょうか。次の通り、軽減税率を導入することを前提に、具体的な制度の検討に入ることが明らかにされています。
「自民、公明両党の税制調査会は生活必需品の消費税率を低く抑える軽減税率を導入する場合の制度設計に着手する。・・・（中略）・・・自公両党は年末までに制度を詰めることにしており、１５日の与党税制協議会で具体的な制度設計に入る」。

【３】対象品目に関する課題
　軽減税率を何％にするのかももちろんですが、そもそも対象品目をどうするのか。この点が、もっとも時間のかかる議論になるのではないかと予想されます。
　当初、公明党は、「酒類と外食を除く食料品全般」と主張していましたが、今では軽減税率導入の先送りを避けるため、一定の生活必需品に限定する自民党案に歩み寄っているようです。
　とはいえ、「生活必需品」にどこまで含むのか。たとえば、一定の情報を提供してくれている新聞について、新聞業界は軽減税率を適用するように要請しています。それぞれの業界、それぞれの主張があるでしょうから、その利害関係を整理するだけでも大変です。
　また、たとえば「食料品」とひと言で言っても、フランスのようにフォアグラやトリュフは軽減税率でキャビアは標準税率、といった例もあります。あるいは、同じチョコレートでも、カカオ含有量によって扱いが異なるとか。
　そういった軽減対象品目の決定が、まず１つ目のハードルと言えるでしょう。

【４】事務処理に関する課題
　もう１つの大きな課題が、事務処理をどうするか、という点です。
　売り上げによってお客さんから預かった消費税額から、仕入や経費支払いに際して自身が支払った消費税額を控除し、差額を税務署に納める。これが、消費税の計算、納税に関する大きな流れです。
　この「自身が支払った消費税額」をどう計算するのか。
　たとえば、標準税率が１０％で、食料品に５％という軽減税率が導入されたとします。この時、スーパーに行って来客用のお茶菓子（税抜き５００円）とティッシュペーパー（税抜き２００円）を購入したとしましょう。そのレシートには、何が記載されていないといけないでしょうか。
　従来の単一税率の場合、いずれも適用される税率は１０％です。支払総額は（５００＋２００）×１．１＝７７０円。この場合、税込み価格の総額（７７０円）さえ分かれば、そこに含まれる消費税額（＝自身が支払った消費税額）も計算可能ですので、請求書や領収証に、税率の記載や、品目別税率などの記載は不要です。現状の事務処理は、こうした状況のもとで行なわれています。
　そこに軽減税率が導入された場合、支払い総額はどうなるでしょうか。
　　お茶菓子　：５００＋２５（５％）　＝５２５円・・・●
　　ティッシュ：２００＋２０（１０％）＝２２０円・・・●
　　――――――――――――――――――――――
　　支払い総額：　　　　　　　　　　　　７４５円・・・★
　この場合、総額７４５円だけが明示されても、そこに含まれる消費税額は計算出来ません。税率が単一ではないからです。従って、取引に当たっては、品目に応じた消費税率と消費税額を何らかの形で明示する必要があるのです。
　現在、日本の消費税法で採用されているのは「請求書等保存方式」。取引先からの客観的な書類である請求書や納品書、領収証、仕入明細書などの保存を求める方式で、そこには先に述べた例で言えば、税込みの支払い総額７７０円さえ記載されていれば、法的な要件を満たします（★部分）。単一税率の場合、税込み総額から消費税額の計算が可能だからです。
　ところが、軽減税率が導入されるとそうはいきません。品目による税率や消費税額も記載されないと、取引にかかった消費税額が計算出来ない。そこで検討されているのが「インボイス」と呼ばれる書類です。現行の請求書等とは異なり、品目別に税率と税額の記載を義務付けることで、取引にかかった消費税額を明示するのがインボイスです（●部分）。
　自民党や財務省は当初から、軽減税率を導入するのであれば、インボイスの導入は不可避との立場でした。公明党は、（中小）企業の事務負担が増加することから、インボイス導入には反対でしたが、議論を加速化する必要から、インボイス容認に転換しているようです。
　もしインボイス導入が義務付けられると、実務には大きな影響が及びます。１つには、請求書発行システムなど、システム改善が必要と考えられること。税率が複数という設定自体もさることながら、売り手側が買い手側に発行する請求書等に、品目に応じた税率、消費税額の明示をしなければならなくなるからです。
　そして、実はもう１つ、インボイス導入を目指す動きには大きな目論見があるのではないかと感じています。それは、免税事業者が消費税（相当額）を徴収するのを防止すること。次項で、この点、少し見てみることにしましょう。

【５】免税事業者の取り扱い
　自身が消費税を納める必要のある課税事業者だとして、簡単な例を考えます（税率は８％）。
　売上：１，０８０（税込）・・・消費税　　　８０
　仕入：　△４３２（税込）・・・消費税　　△３２
　―――――――――――――――――――――――
　利益：　　６４８（税込）・・・消費税納付　４８
　この仕入４３２に着目してください。現行消費税法のもとでは、「仕入先が課税事業者か免税事業者か」を考慮する必要はありません。つまり、たとえ免税事業者からの仕入であっても、４３２の仕入について消費税を認識し、３２を売り上げに関する消費税から差し引いて納付することが可能です。ひと言で言えば、事務の簡素化でしょうか。仕入先が課税事業者か免税事業者かを把握することは困難です。かつ、先に述べた請求書等保存方式では、請求書等の書類から相手先が課税事業者なのか免税事業者なのかを把握することは出来ません。

　これを裏返して、仕入先の視点で考えてみます。税抜き４００の商品を、課税事業者であれば消費税分を上乗せして４３２で販売することは（取引関係は別として）当然です。
　売上：４３２（税込）・・・消費税　　　３２
　仕入：１０８（税込）・・・消費税　　△　８
　―――――――――――――――――――――
　利益：３２４（税込）・・・消費税納付　２４
　では、自身が免税事業者であればどうでしょう。免税事業者ということは消費税を納める必要がありません。にも関わらず、販売代金を４３２に設定したとします。
　売上：４３２
　仕入：１０８
　――――――
　利益：３２４
　上と比較すると明らかです。課税事業者の場合は、税込みで見れば３２４の利益が出ていますが、消費税２４を納める必要がありますので、手元に残るのは３００です。
　一方、免税事業者の場合、そもそも納税義務がありませんので、税込み／税抜きという発想自体がありません。そして、価格設定が同じであれば３２４が手元に残る。
　消費税には「益税問題」があると言われますが、これもその１つでしょう。免税事業者であるにも関わらず、消費税が上乗せされるかのように価格設定をしてしまう。そのことによって、免税事業者の手元に残るお金は増える、と。ただ、そのこと自体が消費税法違反かというと、そうではないでしょう。上の例で言えば、免税事業者の付した４３２という価格は、消費税法的には、「４００＋３２（８％）」ではなく、単に「４３２」という意味なのです。つまり、消費税法では、免税事業者が消費税（相当額）を価格に上乗せすることは想定していないのです。

【６】インボイスと免税事業者
　では、【４】で述べたインボイス導入によって、免税事業者に関する取り扱いに変更はあるのでしょうか。
　インボイスについて、よく引き合いに出されるのが、消費税先進地域である欧州の仕組みです。欧州ではインボイスが導入されていて、【４】で述べたように適用税率や税額の記載が義務付けられています。と同時に、そもそも税額を記載したインボイスを発行出来るのは、課税事業者のみとされています。具体的には、税額を記載したインボイスには、課税事業者の番号も記載する必要があるのです。
　インボイスに記載されている税額しか控除出来ない。
　税額を記載したインボイスは、課税事業者しか発行出来ない。
　この２段階の仕組みによって、免税事業者からの仕入については、消費税を控除することが出来なくなっています。
　日本でインボイスが導入されるとして、このあたりの取り扱いがどうなるのかは、今後の検討課題でしょう。ただ、もし欧州同様、課税事業者番号の記載も導入されるとすれば、免税事業者が４３２の価格を設定することは出来なくなると思われます。相手先に、自身が免税事業者であることが明らかになるからです。免税事業者なのに４３２の価格設定というのは、説明がつきません。その結果、免税事業者の収支は次の通りとなります。
　売上：４００
　仕入：１０８・・・課税事業者からの仕入と仮定
　――――――
　利益：２９２
　仕入にかかる消費税分、手元に残る金額は減ってしまいます。これは不合理なのではなく、「免税」である以上、自身が「最終消費者」だということです。
　たとえば、個人が車を買う。個人が家を買う。その場合、消費税は個人負担となりますが、それと同じ。消費税は、途中の流通過程ではどんどん転嫁された上で、最終消費者が負担する税なのです。従って、免税事業者の場合、仕入に関して負担した消費税は、自身が最終消費者ですから、当然に自身が負担すべき金額ということになるのです。

【７】まとめ
　軽減税率の導入によって、実務的にはかなりの影響が及ぶことが考えられます。ここで紹介したシステム対応を含めた事務処理の煩雑化と、免税事業者に関する取り扱いの変更が大きな論点になるでしょう。年末に向けた議論を、しっかり見極めていく必要があるように感じます。


２．リバースチャージ方式による課税
【１】現状
「Amazon.co.jpが販売するKindle本（電子書籍）、MP3ダウンロード商品、アプリストア商品および一部のPCソフト&ゲームダウンロード商品には、消費税は課税されません。」
　アマゾンのホームページに記載されている消費税に関する注意事項です。
　実はこの記述は、その前段に記載されている原則的取り扱いに対する例外事項の説明、という位置づけです。原則は次の通り。
「消費税は、お届け先が日本国内の場合にのみ課税されます。Amazon.co.jpでは、ご注文いただいた各商品、サービスに対し、消費税を課税しています。（お届け先が日本国内の場合のみ）」
　平たく言えば、同じアマゾンでも、本やＣＤ、ＤＶＤといった「モノ」を購入して日本に配送してもらう取引は消費税が課税され、「ソフト」を「ダウンロード」するサービスは消費税が課税されない、ということです。

【２】消費税法上の根拠
　【１】の取り扱いの根拠は、どこにあるのでしょうか。
　まず、消費税法第４条第１項では、「国内において事業者が行った資産の譲渡等」が課税対象となることを定めています。
　では、「国内」で行なわれたかどうかの判断は、どのように行なわれるのでしょうか。モノの販売ではなく、役務の提供（ソフトのダウンロードもこちら）の場合、国内で行なわれたかどうかは、「役務の提供が行われた場所」（消費税法第４条第３項第２号）によって判断されます。
　さらにソフトのダウンロードといったサービスの場合の「場所」は、「役務の提供を行う者の役務の提供に係る事務所等の所在地」（消費税法施行令第６条第２項第７号）によって判断されます。
　つまり、アマゾンのように国外事業者からのダウンロードの場合、事務所等の所在地が国外のため、「国内において」に当てはまらず、消費税が課税されないこととなるのです。

【３】何が問題か
　以上見てきたように、アマゾン（だけではありませんが）からの電子書籍購入（ダウンロード）に消費税は課税されません。この状況に悲鳴を上げているのが国内事業者です。その実態はともかく、たとえば、こんな記事がありました。
「出版界でつくる「出版デジタル機構」の植村八潮会長は記者会見で増税を受け、国内の電子書籍業者の間で廃業を検討する動きが広がっている、と指摘した。紀伊国屋書店の高井昌史社長は「８％は大変なハンディ。消費税率が１０％になった時にはうちも白旗を揚げる」と述べ、来年１０月に予定される１０％への増税時に税制改正がなければ、自社の電子書籍事業を打ち切る可能性を示唆した。」（４月１０日、朝日新聞）
　価格が８％（さらに来年からは１０％）も違えば勝負にならない。何とか税制改正して、国外事業者からのダウンロードにも消費税を課税してほしい。そういう声でしょう。

【４】検討状況
　実はこの問題、昨年検討された２０１４年度税制改正検討時にも認識されていました（さらにその前年からも検討はされていました）。ただ、先に述べたインボイスがないことも含めた日本の制度不備も目立ち、昨年１２月の与党税制改正大綱では、次の記述がなされただけでした。
「国境を越えた役務の提供等に対する消費税の課税のあり方については、国際機関や欧州諸国における対応状況等を踏まえ、内外判定基準の見直し及びそれに応じた適切な課税方式について、リバースチャージ方式の導入も含めて、平成２７年度税制改正に向けて具体的に検討する。」
　ただ、ここにきて検討も煮詰まってきたようで、年末にかけて検討・公表される２０１５年度税制改正に盛り込まれることが確実になってきたようです。４月４日に開催された政府税制調査会の「国際課税ディスカッショングループ」の議論で、１）国外事業者→国内事業者（ＢｔｏＢ）の場合、２）国外事業者→国内消費者（ＢｔｏＣ）の場合、の２つの課税ルール素案が示されました。

【５】課税ルールの概要
　国外事業者が、日本国内に、本体価格１，０００のソフトをダウンロードを通じて販売するケースを考えてみます。視点は国外事業者です。ご自身がアメリカにいて、ソフトを日本に配信する立場だと想像してみてください。
（１）ＢｔｏＣ（対国内消費者）の場合
　素案で示されたのは「国外事業者申告納税方式」です。
　国外事業者が、日本の課税当局に課税事業者であることを登録する。その上で、日本における納税管理人（税理士等）を通じて、消費税額を納付する。
　具体的には、１，０８０で国内消費者に販売し、８０を日本の課税当局に納税する、ということです。

（２）ＢｔｏＢ（対国内事業者）の場合
　素案で示されたのは「リバースチャージ方式」です。
　本来国外事業者が負うべき消費税の納税義務を、国内事業者に転換する制度です。
　具体的には、国外事業者は１，０００の本体価格のみで国内消費者に販売。その上で、国内事業者が消費税相当額である８０を課税当局に納税します。国内事業者からすれば、合計１，０８０を支払うことに変わりはありません。

（３）ＢｔｏＣ、ＢｔｏＣ混在の場合
　上の２つのケースで、さらりと「国内消費者向け」「国内事業者向け」と書きました。ですが、国外事業者から見て、相手先がＢ（事業者）なのかＣ（消費者）なのかの判別は容易ではありません。日本には課税事業者番号やインボイスといった制度が導入されていないからです。そこで、相手先が明らかに事業者である場合のみＢｔｏＢとして取り扱い、それ以外の場合（どちらか明らかでない場合を含む）にはＢｔｏＣとして取り扱う、という方向で検討が行なわれています。

（４）取り扱いが異なる理由
　上で見たように、国内「消費者」に販売する場合の納税義務は国外事業者にあり、国内「事業者」に販売する場合の納税義務は国内事業者が負うことになります。
　課税当局の本音としては、出来るだけ国内に納税義務を課したいはず。単純に、国内にいる分、目が届きますので、納税の実効性を確保することが可能です。
　ただ、国内消費者って、たとえば私であり、皆さんです。個人事業を開業している身ならともかく、たとえば会社員の方が消費税の納税義務を負うことは現実的でしょうか。高校生が、大学生が、年金暮らしの方が消費税の納税義務を負うことは現実的でしょうか。
　すべての場合にリバースチャージ方式を採用してしまうと、そういった事態が起きてしまいます。そこで、国内消費者が役務の提供を受ける場合にのみ、国外事業者に納税義務を課すことにしたのだと想像します。

【６】今後の課題
　特に、国外事業者に申告・納税を求める方式について、制度としての実効性に疑問を提示する声はよく聞きます。それはもっともな不安ですが、まずは制度として動き出すことが必要なのでしょう。たとえばアマゾンのような大手の場合、ある程度は企業としてのコンプライアンスに期待することが出来るかもしれません。
　同時に、国内事業者にとっては、先のインボイス方式同様、事務負担が増加する可能性もあるでしょう。こちらも、年末の税制改正に向けた議論から目が離せません（一消費者としては関係ありませんが）。


３．税は生きている
　今回見てきたように、ここ数年、消費税は毎年のように大きく改正されてきています。消費税が導入されたのが１９８９年。平成の歴史とともに歩き始めましたので、まもなく２５年です。その長さに比例するかのように定着してきたのが一面。同時に、導入を優先して先送りしてきた課題が浮き彫りになってきたとも言えるでしょう。
　実務的には、毎年の改正にキャッチアップするとともに、あるべき姿を見つめる視点が必要なのだと思います。
　同時に、税率をどうするか、法人税との関係は、など、別の意味で全員が考えないといけない課題も多々、示されています。
　税は生きている。消費税の改正を見ながら、そんな思いを強くしています。